（3）政府补助的返还实质上属于会计估计变更。新《会计准则》规定，已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情况处理：

1）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益。

2）不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。

【例11】 2009年1月，A企业研发一项节能环保产品并获得专利。为了支持环保企业发展，主管部门研究决定:

（1）向A企业拨款120万元。其中，30万元为补偿前期研发费用，90万元用于购置生产设备、扩大生产。

（2）销售节能环保产品每台定额补助30元。2月，A企业收到主管部门拨款120万元。3月，A企业购置的设备安装、调试后投入生产，资产价值90万元。假设设备使用期为5年，采用直线法折旧，预计净残值为零。其中3月份至12月，每月实际销售450台。2009年12月，因技术更新、产品升级，将该设备出售，售价45万元（假设不考虑相关税费等因素）。则A企业会计分录：

① 2月收到拨款会计分录。

借：银行存款1 200 000

贷：其他应付款900 000

营业外收入300 000

② 3月会计分录。

借：其他应付款900 000

贷：递延收益900 000

分配递延收益：

借：递延收益（900 000/5/12）15 000

贷：营业外收入15 000

应收补助款：

借：其他应收款（450×30）135 000

贷：营业外收入135 000

③ 4~11月略。

④ 12月会计分录。

借：递延收益（900 000-15 000×10）750 000

贷：营业外收入750 000

【例12】 2009年1月1日，A企业为建设一项环保工程向银行贷款800万元，期限2年，年利率为6%。当年12月31日，A企业向当地政府提出财政贴息申请。经审核，当地政府批准按照实际贷款额800万元给予A企业年利率3%的财政贴息，共计48万元，分2次支付。2010年1月15日，第一笔财政贴息资金20万元到账。2010年7月1日，工程完工，第二笔财政贴息资金28万元到账。该工程预计使用寿命10年。则A企业的账务处理为

① 2010年1月15日实际收到财政贴息，确认政府补助。

借：银行存款200 000

贷：递延收益200 000

② 2010年7月1日实际收到财政贴息，确认政府补助。

借：银行存款280 000

贷：递延收益280 000

③ 2010年7月1日工程完工，开始分配递延收益。

自2010年7月1日起，每个资产负债表日（月末）账务处理为

借：递延收益4 000

贷：营业外收入4 000

其他分录略。

【例13】 2009年1月5日，政府拨付A企业450万元财政拨款，同日到账，要求用于购买大型科研设备一台。2009年1月31日，A企业购入不需要安装的大型设备，实际成本为480万元，其中30万元以自有资金支付，使用寿命10年，采用直线法计提折旧，假设无残值。假设2017年2月1日，A企业出售了这台设备，取得价款120万元，不考虑其他因素，则A企业的账务处理为

① 2009年1月5日实际收到财政拨款，确认政府补助。

借：银行存款4 500 000

贷：递延收益4 500 000

② 2009年1月31日购入设备。

借：固定资产4 800 000

贷：银行存款4 800 000

③ 自2009年2月起每个资产负债表日，计提折旧，同时分摊递延收益。

计提折旧。

借：研发支出40 000

贷：累计折旧40 000

分摊递延收益。

借：递延收益37 500

贷：营业外收入37 500

④ 2017年2月1日出售设备，同时转销递延收益余额。

出售设备。

借：固定资产清理960 000

累计折旧3 840 000

贷：固定资产4 800 000

借：银行存款1 200 000

贷：固定资产清理960 000

营业外收入240 000

转销递延收益余额。

借：递延收益900 000

贷：营业外收入900 000

第二，与收益相关的政府补助会计处理。

与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益。

（1）用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入。

【例14】 某出口加工公司为了加快完成出口产品订单生产任务，于2008年1月2日，从开户银行借入商业贷款1 000万元，期限1年半，利率为同期银行贷款利率4%。根据有关规定可获得财政贴息2%。该公司直到2009年12月25日，收到财政部门一次性拨给的全部低息贷款补贴30万元，已存入银行。该公司根据进账单，作会计分录为

借：银行存款300 000

贷：递延收益100 000

营业外收入200 000

（2）用于补偿企业已发生费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。

【例15】 某公司于2009年12月2日，收到财政部门拨给的减免增值税500 000元，已存入银行。该公司根据进账单，作会计分录如下：

借：银行存款500 000

贷：营业外收入500 000

（3）企业在日常活动中按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”（或“递延收益”）科目。不确定的或者在非日常活动中取得的政府补助，应当按照实际收到的金额计量，借记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”（或“递延收益”）科目。涉及按期分摊递延收益的，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。

【例16】 B储备粮企业2009年实际粮食储备量15亿斤（1斤=500克）。根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给予每斤0039元的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。2009年1月10日，B企业收到财政拨付的补贴款，则B企业的账务处理为

① 2009年1月1日，确认应收的财政补贴款。

借：其他应收款5 850 000

贷：递延收益5  850 000

② 2009年1月10日，实际收到财政补贴款。

借：银行存款5 850 000

贷：其他应收款5 850 000

③ 2009年1月，将补偿1月保管费的补贴计入当期收益。

借：递延收益1 950 000

贷：营业外收入1 950 000

2009年2月和3月的分录同上。

（4）政府补助返还时，同“与资产相关的政府补助”处理。此时，应当分别以下情况处理：

1）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益。

【例17】 2009年7月1日，某高速公路股份公司收到政府因车流量达不到设计要求给予的全年政府补助1 200万元，存入开户银行。2009年12月31日，因下半年车流量达到设计要求而返还政府补助400万元。

收到政府补助款时，会计分录为

借：银行存款12 000 000

贷：营业外收入8 000 000

递延收益4 000 000

返还政府补助时，会计分录为

借：递延收益4 000 000

贷：银行存款4 000 000

2）不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。对于企业已经确认的政府补助需要返还的，且又没有计入相关“递延收益”账户的，计入当期损益。

【例18】 2009年2月1日，A企业收到当地政府给予的“科技三项费用拨款”100万元，进行新产品试制。试制失败，发生损失70万元，其余款项退回。有关会计分录如下：

收到科技三项费用拨款时，账务处理为

借：银行存款1 000 000

贷：营业外收入1 000 000

新产品试制失败，计入当期损益，账务处理为

借：营业外支出700 000

贷：生产成本——基本生产成本700 000

退回剩余款项，账务处理为

借：营业外收入300 000

贷：银行存款300 000

【例19】 2010年1月2日，A公司收到600万元的政府补助，作为企业2009年12月投入使用的一项污水处理装置的补偿。条件是A公司必须使用此装置5年，如果使用期限不满5年，则返还剩余年份的补助款，每差1年返还120万元。该污水装置账面价值1 800万元，预计使用寿命10年，采用直线法提取折旧，不考虑残值。假设2012年3月2日，该污水处理装置因成本太高，停止使用。因此，A公司需要返还政府补助360万元。

① 2010年1月2日，A公司收到600万元的政府补助。该政府补助为与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在污水处理装置使用寿命10年内平均摊销，每年60万元计入当期损益。

2010年1月2日

借：银行存款6 000 000

贷：递延收益6 000 000

2010年12月31日

借：递延收益600 000

贷：营业外收入600 000

借：相关费用1 800 000

贷：累计折旧1 800 000

② 2011年会计处理同上。

③ 2012年3月，A公司返还政府补助360万元，2012年递延收益平均摊销15万元。

借：递延收益150 000

贷：营业外收入150 000

递延收益账面余额为600-60×2-15＝465（万元）

返还政府补助360万元与递延收益账面余额465万元的差额105万元计入当期损益。

借：递延收益1 050 000

贷：银行存款3 600 000

营业外收入690 000

需要注意的是：对国家相关法律、法规有明确规定计入资本公积的情况，可以认为属于政府作为企业所有者投入的资本，不适用本准则，应计入资本公积。

【例110】 A股份有限公司2009年4月2日接受地方财政部门一项专项补助700 000元，存入银行。财政部门规定该项款项暂由Ａ公司作为资本公积金管理，待履行相关增资手续后，再转做国有股份。则A公司在收到款项时，应作如下会计分录：

借：银行存款700 000

贷：资本公积700 000

A公司按《公司法》规定完成增资手续后，应将上述资本公积转为国家资本，作如下会计分录：

借：资本公积700 000

贷：股本——国家股700 000

（5）财政贴息的会计处理。

【例111】 根据当地政府鼓励扶持外贸企业扩大对外出口规模的优惠政策，A公司于2009年4月10日收到财政部门拨付的财政贴息350 000元。A公司应于收到该项款项时，作如下会计分录：

借：银行存款350 000

贷：财务费用350 000