38什么是售后租回？怎样进行会计处理？

售后租回简称回租，是指承租人（销货方）将资产先出售、后租回的一种形式。售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。

（1）售后租回形成融资租赁。

在形成融资租赁的售后租回交易方式下，对卖主（承租人）而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易，出售资产的损益应与资产的金额相联系。因此，无论卖主（承租人）所发生的销售收入高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为融资费用递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目进行核算，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。

【例411】 假设2009年1月1日，甲公司将一台塑钢机按700 000元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为700 000元，账面原价为1 000 000元，已提折旧400 000元。同时，甲公司与乙公司又签订了一份融资租赁协议，由甲公司将机器租回。

甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额会计处理如下：

（1）2009年1月1日，结转出售固定资产的成本。

借：固定资产清理600 000

累计折旧400 000

贷：固定资产1 000 000

（2）2009年1月1日，向乙公司出售固定资产。

借：银行存款700 000

贷：固定资产清理600 000

递延收益——未实现售后租回损益100 000

未实现售后租回收益分摊表（年限平均法）如表46所示。表46未实现售后租回收益分摊表（年限平均法）2009年1月1日（单位：元）

日期售价固定资产账面价值摊销数未实现售后租回收益2009年1月1日700 000600 000100 0002009年12月31日20 00080 0002010年12月31日20 00060 0002011年12月31日20 00040 0002012年12月31日20 00020 0002013年12月31日20 0000合计700 000600 000100 000注：摊销期5年，分摊率20%。（3）2009年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。

借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）20 000

贷：制造费用——折旧费20 000

（2）售后租回交易形成经营租赁。

如果售后租回交易认定为经营租赁的，售价与账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）应予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。承租人应设置“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”科目，以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值），分摊时，按上述比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少租金费用。

【例412】 2009年1月1 日，甲公司将全新办公用房一套，按照30 000 000元的价格售给乙公司，并签订了一份租赁合同，从乙公司租回该办公用房，租期为3年。办公用房原账面价值为29 000 000元，预计使用年限为25年。租赁合同规定，第一年末支付租金500 000元，第二年末支付租金750 000元，第三年末支付租金750 000元。租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回办公用房使用权。（假设甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入，并且不存在租金逾期支付的情况。）

甲公司的会计处理：

第一步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。

第二步，计算未实现售后租回损益。未实现售后租回损益＝售价-资产的账面价值

＝30 000 000-29 000 000＝1 000 000（元）第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益，如表47所示。表47未实现售后租回损益分摊表（年限平均法）2009年1月1日（单位：元）日期售价固定资产

账面价值租金支付比例摊销数未实现售

后租回收益2009年1月1日30 000 00029 000 0001 000 0002009年12月31日0250250 000750 0002010年12月31日0375375 000375 0002011年12月31日0375375 0000合计30 000 00029 000 00011 000 000

第四步，会计分录为：

（1）2009年1月1日，向乙公司出售办公用房。

借：银行存款30 000 000

贷：固定资产清理29 000 000

递延收益——未实现售后租回损益1 000 000

（2）2009年1月1日，结转出售固定资产的成本。

借：固定资产清理29 000 000

贷：固定资产29 000 000

（3）2009年12月31日，分摊未实现售后租回损益。

借：递延收益——未实现售后租回损益250 000

贷：管理费用——租赁费250 000

【例413】 承租人拟以一艘船作为标的物向出租人申请售后租回业务，船的原始购置成本为 8000万元，船的正常折旧年限为20年，已使用7年，账面净值为5200万元。双方约定以7500万元作售后租回，租期为3年，租赁年利率为7%，本金每年回收2500万元，期满所有权转移，手续费100元。（单位：万元）

（1）承租人将拟出售的自有固定资产转为清理。

借：固定资产清理5 200

累计折旧2 800

贷：固定资产8 000

（2）与出租人签订资产买卖合同，将资产出售给出租人。

借：银行存款7 500

贷：固定资产清理5 200

递延收益——未实现售后租回收益2 300

（3）签订租赁合同，承租人按资产账面净值与应付租赁款的现值较低的入账。

借：固定资产——融资租入固定资产5 20000

未确认融资费用3 35001

贷：长期应付款——应付融资租赁款8 55001

（4）支付租金本息。

第一年支付租赁本息时，

借：长期应付款——应付融资租赁款3 025

贷：银行存款3 025

第二年支付租赁本息时，

借：长期应付款——应付融资租赁款2 850

贷：银行存款2 850

第三年支付租赁本息时，

借：长期应付款——应付融资租赁款2 675

贷：银行存款2 675

（5）在租期内，未确认融资费用采用直线法分摊。

借：财务费用1 11667

贷：未确认融资费用1 11667

（6）按正常使用年限计提折旧计入当年成本费用。

借：制造费用、营业费用、管理费用400

贷：累计折旧400

（7）递延收益——未实现售后租回收益按折旧进度分摊。

借：递延收益——未实现售后租回收益177

贷：制造费用、营业费用、管理费用177

（8）租赁期满，资产账面净值与资产实际价值大体一致，承租人不需要调账，以名义货价取得所有权。

借：长期应付款——应付融资租赁款001

贷：银行存款001

（9）将“融资租入固定资产”转为“自有固定资产”。

借：固定资产——××设备5 200

贷：固定资产——融资租入固定资产5 200

39什么是转租赁？怎样进行会计处理？转租赁是指租赁期内，承租人将租入的资产转租给新的承租人的一种租赁形式。转租赁业务一般涉及三方（原出租人、原承租人同时也是新出租人、新承租人）和两份租约（原出租人与原承租人之间、新出租人与新承租人之间的租约）。会计处理上，转租对原出租人没有影响，其会计处理仍按原来的融资租赁或经营租赁进行；对原承租人兼新出租人及新承租人而言，其会计处理应视租赁性质（融资租赁或经营租赁）而定。

（1）新承租人的会计处理。

作为新承租人，它与原出租人及原租约没有联系，只需按照与原承租人兼新出租人所订租约，按规定标准确定为融资租赁或经营租赁，然后进行相应的会计处理。

（2）原承租人兼新出租人的会计处理。

1）如果原租约规定，租赁期满，资产的所有权将转移给承租人，或承租人有廉价购买租赁资产的选择权，则原承租人可以任何方式转租该资产。

2）如果原租约没有规定上述两个条件，但具备融资租赁的其他条件，则原承租人也可以融资租赁或经营租赁转租资产。但由于受原租约的限制，新租约不能包含租赁期满转移所有权，或允许承租人廉价购买租赁资产的条款；新租约的租期也必须在旧租约规定的租期内；如果原租赁属于经营租赁性质，转租也只能是经营租赁。

原承租人的账务处理应注意两点：一是原资产采取融资租赁方式租入的，不论转租属于哪种情况，原租赁下尚未摊销完的租赁资产余值，一般应作为新出租的租赁资产成本。二是租赁期内，原出租人应按原租约规定向原出租人支付租赁费，同时按新租约规定向新承租人收取租金。支付租赁费、收取租金应分别进行账务处理，所支付的租赁费，既可直接计入有关费用，也可作为转租期内各期租赁收入的抵减。

【例414】 甲租赁公司根据与乙承租企业的合同，首先向另一租赁公司丙租入所需设备，该设备成本200万元。甲公司每年应付丙公司的租金（包括租赁成本）23万元，甲公司每年向乙承租企业收取租赁收益25万元。在不考虑其他因素影响的情况下，按净额法核算，甲公司会计分录为

（1）向丙公司租入资产。

借：待转租赁资产2 000 000

贷：应付转租赁租金2 000 000

（2）甲租赁公司与乙承租企业按合同起租时。

借：应收转租赁租金2 000 000

贷：待转租赁资产2 000 000

（3）甲公司计算第一期租金时。

借：应收账款——应收转租赁收益250 000

贷：应收转租赁租金230 000

租赁收益20 000

（4）实际收到租金时。

借：银行存款250 000

贷：应收账款——应收转租赁收益250 000

（5）每期支付转租赁租金时。

借：应付转租赁租金230 000

贷：银行存款230 000

（6）租赁期满，甲公司按合同规定将租赁资产出售，出售收入1万元。

借：银行存款10 000

贷：待转租赁资产10 000

40怎样进行租赁的列报与信息披露？承租人在编制资产负债表时，应当检查与融资租赁相关的长期应付款是否存在一年内到期的情况。如果存在，就应当考虑进行重分类，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示，并应当在附注中披露与融资租赁相关的信息。

出租人在编制资产负债表时，应当检查与融资租赁相关的长期债权，即应收融资租赁款是否存在一年内到期的情况。如果存在，就应当考虑进行重分类，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为流动债权列示，并应当在附注中披露与融资租赁有关的信息。

承租人对于重大的经营租赁，例如在若干年度内不可撤销的经营租赁，未来会导致经济利益流出企业，应在附注中披露相关信息。出租人应当披露各类经营租赁租出资产在资产负债表日的账面价值。也就是说，如果出租资产已经计提折旧，或发生了减值等情况，出租人应披露原价扣除已计提的折旧或已确认的减值后的净值；如果出租资产已进行了摊销，则应披露其摊余价值。

由于售后租回交易是一种特殊的交易，因此应特别加以披露。承租人和出租人除应当按照一般情况下融资租赁或经营租赁对售后租回交易进行披露外，还应当对售后的租回合同中的重要条款作出披露。