第二节 研究问题的提出

1.2.1 政府会计改革是重在技术还是重在制度

1.2.1.1 为何会计技术不可直接“拿来”

2014年下半年，化解地方政府性债务风险的工作迅速展开。

（1）8月31日，十二届全国人大常委会通过的《中华人民共和国预算法》修订案，允许省级地方政府以发行政府债券的方式举债，为地方政府债务进入市场的公开渠道打开法律之门。

（2）9月21日，国务院发布《关于加强地方政府性债务管理的意见》（国发43号文），提出要剥离各地融资平台的政府融资职能，新增政府债务不得通过企业举借。要建立“借、用、还”相统一的地方政府性债务管理机制，以有效发挥地方政府规范举债的积极作用，防范化解财政金融风险。

（3）10月23日，财政部出台《地方政府存量债务纳入预算管理清理甄别办法》，要求各地做好清理、甄别地方政府存量债务，为地方政府将存量债务纳入预算管理做准备，并要求各地于2015年1月5日前向财政部上报截止到2014年12月31日的存量债务清理甄别结果。在这一系列化解地方政府性债务风险的举措紧锣密鼓地出台的当口，政府会计改革已如箭在弦上不得不发了。

（4）12月12日，财政部发布了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，制定了一个在此后五年内“全面开展政府财务报告编制工作”的方案。这一方案，因为是在政府债务风险压力极其紧迫的情况下形成的，所以是一个没有任何拖延余地的“救火式”方案。

放眼国内外现有的政府会计改革成果，一方面从国外政府会计研究和实践的情况来看，有国际公共部门准则委员会公布的一系列供各国采用的公共部门会计准则，更有美、英、加、澳、新等国已在权责发生制政府会计改革的道路上走了至少二三十年的准则规范可供借鉴；另一方面从国内的研究与实践情况来看，财政部门推动及参与的国内学术界研究也已经有十几年的历史，在政府会计理论的各个方面均有所涉及，取得了虽不算丰硕但也为数不菲的成果，如各类著作、研究报告和文章，还有几年来在各地方政府编制综合财务报告试点的经验。

值得我们深入思考的是，如果政府会计作为提供决策信息的系统仅仅是一种技术性的安排，为什么不可以直接采取“拿来主义”，将现有的国际公共部门会计准则或其他走在政府会计改革前列的国家的政府会计准则规范稍加修改为我所用？却需要在国内研究、引介和试点若干年后，在真正着手改革之前还要再用最短五年的时间来继续研究、摸索、尝试，才逐步进入实施阶段？究竟是什么因素阻止我们无法像工农业引进国外先进技术一样将政府会计准则移植到国内来？我们需要逐步探索尝试的是政府会计哪些方面的要素？

1.2.1.2 政府会计改革重在制度环境的建立

据作者看来，虽然政府会计具有技术性特征，但实施政府会计的难点并不在技术方面，尤其是在企业财务会计学科已经有成熟的确认、计量、记录和披露等方面的具体操作规范，以及国际公共部门准则、其他国家的政府会计准则可资借鉴的前提下，技术上的困难并非目前政府会计改革的关键。与自然科学不同，从本质上讲，会计是一门社会科学，作为一种用数字对社会进行精细管理的方式，虽然有某些技术上的通用性，但不同的社会、经济和政治环境与文化、风俗、习惯等多种因素决定了会计在各国技术应用上的差异与其在各民族或国家中的不同特色。以美国为例，联邦政府和地方政府分别发展出了一套政府会计准则体系，便是其国内独特的政治经济环境作用下的产物。而且，会计自产生以来就与其制度环境之间有着复杂的交互关系。

一方面，会计实践与理论从产生时起，就是为了适应社会生产的发展和经济管理的需要，并且随着社会经济的不断发展，会计技术与方法也处在不断调整和变化的进程中。但是这一进程并非一帆风顺，在社会环境对会计的影响下，一些因素的出现会对会计提出新的要求，客观上促进会计的发展，另一些因素又会制约会计的进步。会计的发展状况就是这种矛盾的统一体，只有当社会环境各因素相互协调时，会计才会与社会环境同步并得到稳步发展。

另一方面，会计的发展又需要社会环境提供必要的条件，如果必要的社会条件还未具备，那么会计就很难对经济发挥应有的作用。认识到会计与社会制度环境之间的关系有着深刻的现实意义，尤其是在进行会计改革的关头，如何认识到会计改革尚需准备的制度条件，如何在会计改革前为其准备好这些制度条件，以顺应会计发展的需要，才是保证改革成功的关键。

就像20世纪90年代初资本市场初创时期，需要建立一套企业财务会计规范体系以规范会计信息的对外披露，而我国的企业尚在政府的直接控制之下，根本不是独立的市场经济主体，无法独立地承担法律责任，因此也无法直接照搬国外的会计准则体系。随着市场经济体制的确立，《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国破产法》等一系列法律法规的出台，我国的现代企业制度逐步建立，产权逐步明晰，现代公司治理结构逐步健全。在这一系列制度建构过程中，企业逐渐成为真正自负盈亏、自担风险的市场经济主体，我国才在借鉴国外会计准则的基础上建立起自己的企业会计准则体系，并在2006年做出大范围修订后与国际会计准则趋同，并在之后的几年中渐次接轨。

1.2.2 关注政府会计主体的权责界定

1.2.2.1 树立地方政府单位的会计主体身份

2014年9月21日，国务院办公厅下发《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》，明确了政府债务管理改革的意向。

（1）对地方政府债务修明渠、堵暗道，赋予地方政府依法适度举债融资权限，加快建立规范的地方政府举债融资机制。同时，坚决制止地方政府违法违规举债。

（2）分清责任。明确政府和企业的责任，政府债务不得通过企业举借，企业债务不得推给政府偿还，切实做到谁借谁还、风险自担，地方政府举借债务要遵循市场化原则。建立地方政府信用评级制度，逐步完善地方政府债券市场。

显然在当前债务风险已高，需要对政府债务进行显性化、规范化和市场化管理，并且今后将持续从资本市场上融通债务资金的情况下，政府对外披露财务信息是必备的制度安排，因此政府会计改革的方向是在预算会计之外建立政府财务会计。

财务会计是从传统会计中分离出来的，建立在受托责任基础之上的，以对外披露财务信息、解除受托责任为主要目标的会计学分支，它所核算的对象是能够在市场经济中以其独立的资产对债务承担法律责任的经济主体。由此推论，建立政府财务会计首先需要确立起政府单位作为市场经济主体的身份，这个身份需要有法律的认可和确定，就像《中华人民共和国公司法》对企业的主体身份进行认可和确定一样。其次，若要一个经济主体成为一个可以进行日常核算的会计主体，它应当拥有或控制足够的资产（权利）以保障偿付到期债务（责任），使其经济活动可以持续下去，因此清晰界定主体的资产（权利）与债务（责任）是使政府单位成为会计主体的前提。

1.2.2.2 给予地方政府主体足够持续运营和承担责任的权利

在会计实务中，一个确定了身份的会计主体，意味着“它”在市场经济环境中可以运营下去，这就是紧随“会计主体假设”之后而来的“持续经营假设”。一旦将政府单位确定为在经济上独立的主体，其财政活动的可持续性是一定要面对的问题，如果发生不能偿付到期债务的情况，就会面临“破产”的命运。尽管我国目前的《中华人民共和国破产法》并不涵盖政府单位的破产问题，但《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》也同样明确规定：“地方政府对其举借的债务负有偿还责任，中央政府实行不救助原则。地方政府出现偿债困难时，要通过控制项目规模、压缩公用经费、处置存量资产等方式，多渠道筹集资金偿还债务。”显然，摆在我国中央政府面前的重要问题不仅是如何改革当前的财政制度，使地方政府成为各自独立的自担风险的市场经济主体；而且要使之在市场经济中长期运营下去，发挥其公共服务作用。

因此，实施政府财务会计面临的首要问题是：在当前我国的现实政治、经济和社会环境下，各级政府单位是否是独立的经济主体？是否有足够的资产或获取资产的权利支撑其进行持续的经济活动，并且偿还债务？

上述问题均属于会计主体理论，会计主体理论是会计理论的基础部分，是会计原则与准则体系建立的根基。所以政府财务会计主体的形成问题是在可操作性的会计技术之前就应予以充分关注和重点研究的，否则政府财务会计的实施将成为无源之水、无本之木而难以为继。

笔者认为，当前我国巨额地方政府性债务的形成与政府之间、政府与企业及政府部门之间的权责界限模糊，因而难以形成真正的责任主体有关。所以，政府会计主体的树立首先需要对政府单位的权责进行清晰界定。这一界定过程，也是约束、规范地方政府债务责任，防范和化解财政风险的过程。本书将以此作为研究对象，与之相关联的问题是：如果当前的制度环境尚未达到形成独立的政府会计主体的要求，原因在哪里，应该进行什么方向的改革以促进政府会计主体的形成？

由于当前政府会计改革的主要对象是地方政府，因此本书也将研究对象的范围限定为地方政府单位，即省以下（含省级）政府单位。